Inversión del sujeto pasivo

En el Impuesto sobre el Valor añadido se produce la inversión del sujeto pasivo cuando el contribuyente que está obligado a declarar a Hacienda un IVA soportado no es el habitual (el que ha emitido la factura) sino el adquirente de bienes o servicios y que, por tanto, es el que recibe la factura, en los casos y circunstancias concretas que vamos a ver en este artículo.

En todos los casos en que se produce, el destinatario de las operaciones de compraventa de bienes o servicios debe ser siempre un empresario o profesional que ya ostente la condición de sujeto pasivo del IVA.

La regulación de este tema la encontramos en el art. 84 de la Ley del IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre) y los arts. 24 quater. y quinquies. de su reglamento (RD 1624/1992, de 29 de diciembre).

El sujeto pasivo

Para hablar de este tema primero debemos saber que es un sujeto pasivo.

En el caso del IVA, que es un impuesto que grava el consumo, quién soporta efectivamente el coste del impuesto es el consumidor, pero lo hace pagando un sobreprecio en las facturas de los bienes y servicios que consume.

Por ello, en este caso, el sujeto pasivo no es el destinatario que paga el impuesto sino la empresa o profesional que vende los bienes o servicios destinados a ese consumidor y que estén sujetos a IVA.

Quién debe declarar, liquidar y pagar el IVA directamente a Hacienda no es el consumidor sino la empresa que le vende que luego recuperará las cantidades que ha pagado con el recargo de IVA en sus facturas y la deducción del IVA que paga en las facturas a su cargo; por lo tanto, el sujeto pasivo es el empresario o profesional que emite la factura.

Casos de inversión del sujeto pasivo

Hay determinados casos concretos, determinados de manera expresa por la Ley, en que el obligado a declarar el IVA de una operación no es el que emite la factura sino el que la recibe, estos casos son:

1. Cuando emite la factura una empresa que no está establecida en territorio de IVA, salvo las excepciones que establece la Ley.
2. En la venta de oro no elaborado u oro de ley semielaborado de más de 325 milésimas.
3. Entrega de materiales de desecho, desperdicio, semielaborados y similares de hierro, otros metales, papel, cartón o vidrio.
4. Los servicios sobre derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
5. La adquisición de inmuebles en un proceso concursal o se adquiere ejecutando una garantía y su compra en segundas o posteriores entregas si se renuncia a la exención de IVA.
6. Las ejecuciones de obra o cesión de trabajadores para urbanización, construcción o rehabilitación de edificios.
7. La venta de productos como plata, platino y paladio en determinadas condiciones.
8. En determinadas condiciones la compra, para revenderlos, de teléfonos móviles, consolas, portátiles o tabletas.

Obligaciones de comunicación entre vendedor y comprador

El vendedor, en los casos enumerados en el punto anterior, está obligado a comunicar de manera expresa y fehaciente al comprador que ha renunciado a la exención de esa operación, siempre que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA.

El adquirente también debe informar expresamente al vendedor que es un sujeto pasivo de IVA. Lo mismo en caso de contratistas y subcontratistas y los revendedores, informando de las demás circunstancias que se describen en cada punto concreto.

Estas comunicaciones deberán hacerse en un momento anterior o simultáneo a la adquisición de los bienes.

En determinados casos la Ley establece la responsabilidad solidaria de ambos intervinientes en la operación facturada.

Como se hace y se declara la factura

En vista de todo lo anterior el vendedor hará una factura sin IVA repercutido y en ella deberá constar expresamente que es un caso de inversión del sujeto pasivo con todas las informaciones que hemos señalado en el punto anterior.

A pesar de que no se repercuta el IVA el vendedor no deja de tener la obligación de reflejar los importes de estas facturas en su modelo 303 (casilla 61) y 390, en el caso de que la tenga que presentar tales impresos.

En cuanto al receptor de la factura, debe incluir el importe que se repercute a sí mismo en su modelo 303 en la parte de IVA devengado y, también, como IVA deducible por la misma cantidad (normalmente), y declararla también en su resumen anual del Modelo 390.

Tratamiento contable

Para el vendedor es muy sencillo porque, a no repercutir IVA, contabilizará la factura por la misma cantidad al Haber [en la cuenta de ingreso (7)] y al Debe [en la cuenta de clientes (430)], sin más.

Para el comprador hará el asiento equivalente contabilizando por la misma cantidad la compra y la cuenta de proveedor y, en ese mismo asiento, realizará un cargo a la cuenta de IVA soportado y un abono a la de IVA repercutido por la cantidad resultante de dicho impuesto.

Obligaciones formales del sujeto pasivo revendedor

La norma define a un empresario o profesional como revendedor cuando se dedique de manera habitual a la reventa de bienes adquiridos para ello y que estén dentro de la enumeración de operaciones que dan lugar a la inversión.

En este caso (cuando un empresario o profesional ostenta la condición de revendedor según la definición que acabamos de hacer) ese empresario o profesional está obligado a comunicar esta condición a la AEAT mediante declaración censal (Modelo 036 ó 037) que se deberá presentar al comenzar su actividad o durante el mes de noviembre anterior al año en que dicha condición de revendedor va a tener efecto.

Igualmente está obligado a notificar a la AEAT mediante estas mismas declaraciones censales cuando pierda la condición de revendedor y deje de desarrollar, por ello, esa actividad.

Si es necesario, la AEAT expedirá un certificado (con código seguro de verificación) de la condición de revendedor de ese contribuyente. Este certificado se puede solicitar, tramitar y obtener a través de la sede electrónica de la AEAT y tendrá validez durante un año natural desde el momento de su expedición.