Diferencias temporarias

Una sociedad mercantil (normalmente una Sociedad Limitada o una Sociedad Anónima) entre sus obligaciones tiene la de mantener una contabilidad de sociedades, lo que supone la llevanza de libros contables y la elaboración, aprobación y registro de unas cuentas anuales en cada ejercicio (generalmente anual).

Esta labor contable debe estar, desde luego, a cargo de profesionales que tengan la suficiente preparación para ello y debe ajustarse a los requisitos, principios y criterios contables fijados por la normativa contable.

La normativa contable general es el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC) aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre existiendo además otras versiones del mismo adaptadas a determinados casos entre las que destacaremos aquí, únicamente, el Plan General de Contabilidad para PYMES (en adelante PGCPYMES) aprobado por el RD 1515/2007, de 16 de noviembre.

Otra obligación que tienen estas sociedades mercantiles es cumplir con sus obligaciones fiscales presentando, a tal efecto, las declaraciones y autoliquidaciones a que están sometidas y, por ende, haciendo los pagos que procedan.

El problema surge porque la normativa fiscal y, más en concreto, la Ley del Impuesto de Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) además de otras normas que la desarrollan como su Reglamento (RD 634/2015, de 10 de julio), alguna que la matiza como la Ley de la fiscalidad de cooperativas (Ley 20/1990, de 19 de diciembre) y algunas otras, establece una regulación diferente de la contable con lo que hay supuestos en los que la regulación fiscal y contable no son sólo diferentes sino, incluso, contradictorias.

Así pues, nos encontramos con que debemos cumplir, al mismo tiempo, dos regulaciones que son diferentes y que pueden llegar a ser contradictorias y ¿cómo?, muy fácil: la contabilidad se confeccionará según sus propias normas reguladoras pero, a la hora de presentar nuestras declaraciones y autoliquidaciones fiscales deberemos hacer las correcciones necesarias para cumplir, también, la normativa fiscal; a estas correcciones las denominamos ajustes extracontables o correcciones del resultado contable.

Como orientación para realizar esta labor encontramos las normas publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto de Sociedades.

Cuando estas divergencias afectan a la cuenta de resultados (porque, por ejemplo, aplicamos un sistema de amortización que está permitido por la normativa contable y no por la fiscal o porque contabilizamos determinados gastos que no están permitidos fiscalmente) hablamos de diferencias temporales que se registran en cuentas de pagos anticipados o cobros diferidos o que registran la diferencia entre unos resultados y otros según la normativa que apliquemos.

Diferencias temporarias

Sin embargo, esta esquizofrenia normativa, esta doble regulación no coincidente, no solo puede afectar a la cuenta de resultados, también puede suponer diferencias en la valoración de elementos de nuestro balance (activos, pasivos e instrumentos de patrimonio propio) en tanto en cuanto afecten a nuestras obligaciones fiscales futuras.

En este caso hablamos de diferencias temporarias, que forman parte de lo que el PGC denomina activos y pasivos por impuesto diferido.

Al valor fiscal de un elemento patrimonial lo denominamos base fiscal.

Es posible que existan elementos que tengan determinado valor según esta base fiscal pero que carezcan de valor contable y, por ello, no figuren en nuestro balance.

La base fiscal de un activo será, pues, el valor de ese activo que podrá ser deducible fiscalmente en el futuro cuando reciba el desembolso de su valor contable o importe en libros. Si la empresa no tributa dicha base fiscal coincidirá con el valor contable.

La base fiscal de un pasivo será su valor contable menos la parte de dicho valor que pueda deducirse fiscalmente en el futuro. En el caso de ingresos ordinarios cobrados por anticipado la base fiscal será su importe en libros menos cualquier ingreso ordinario que no tribute en ejercicios futuros.

Cuando se producen las diferencias temporarias

Lo más habitual es que se produzcan por diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable (obviamente antes de impuestos) por los diferentes criterios de imputación temporal y que, por tanto, van a afectar a varios ejercicios contables.

También se pueden producir en otros casos:

• En ingresos y gastos que hemos registrado directamente al neto patrimonial y que no aparecen en la base imponible: en este caso también estarán las variaciones de valor de activos y pasivos cuando no se realicen cumpliendo la normativa fiscal específica.
• Cuando, en una combinación de negocios, los elementos contables figuran con un valor diferente del que deba atribuirseles según la regulación fiscal.
• Otros elementos del balance que reconocemos contablemente siempre que su valor contable difiera del que le atribuimos según la normativa fiscal (en más o en menos).

Clasificación de las diferencias temporarias

Según el PGC existen dos tipos:

Las diferencias temporarias imponibles las que van a suponer, con el tiempo, un mayor gasto fiscal para la empresa, es decir, que van a producir en ejercicios futuros mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver, normalmente cuando se recuperen los activos o se liquiden los pasivos en los que consisten.

Las diferencias temporarias deducibles que son lo contrario de las anteriores, supondrán en el futuro un menor gasto fiscal, menores pagos o mayores devoluciones de impuestos también cuando se produzca su recuperación o liquidación, según los casos.

Un tercer tipo que no aparece en el PGC serían las diferencias temporarias permanentes que, según el ICAC no se identifican como diferencias temporarias, consisten en la diferencia entre el importe neto de ingresos y los gastos totales a efectos fiscales.