Depreciación reversible

Según la regulación contable hablamos de depreciación para referirnos al hecho de constatar, contablemente, que el valor contable de un activo no corresponde con la realidad por considerarse que tiene un valor menor en el mercado o en su uso.

Existen dos métodos por el que se computa la depreciación de un activo: la amortización que es previsible, periódica y lo que hace es periodificar el gasto de la adquisición de activos fijos computando, a la vez, su depreciación a lo largo del tiempo; y el deterioro que consiste en constatar que un activo no tiene el valor que se le atribuye en el balance porque su precio de venta (restando los costes de la venta) o su valor de uso son menores que dicho valor contable.

Para el cálculo del valor del activo acudiremos a su valor de venta (descontando los gastos de la venta) o su valor de uso real.

Esta depreciación puede ser de dos tipos:

• Depreciación irreversible que consiste en una pérdida de valor del activo que no va recuperar su valor en ningún momento. Las amortizaciones, por ejemplo, siempre son una depreciación irreversible.
• Depreciación reversible en la que la pérdida de valor responde a circunstancias del mercado (al precio coyuntural del bien) que es una circunstancia totalmente ajena a la empresa y, en este caso, si es posible que se recupere el valor del activo.

Como hemos dicho ya, la amortización es siempre una depreciación irreversible porque lo que hace es ir computando el desgaste del bien afectado.

En el caso de los deterioros su condición de reversible o irreversible va a depender de la naturaleza del activo afectado y de las razones por las que se ha producido esa disminución de valor.

Si la depreciación es irreversible se computará directamente en la cuenta de resultados; si es reversible se dotará una provisión contable por dicha depreciación, que va a producir un gasto en la cuenta de resultados pero que, si se revierte la pérdida de valor, deberá computarse como un ingreso con lo que anularemos el gasto anterior aunque el hecho se produzca en un ejercicio diferente.

Debemos señalar que la regulación contable es diferente de la regulación de las cuentas en la Ley del Impuesto de Sociedades, es decir, de la regulación fiscal. Y no sólo diferente sino, a veces, contradictoria.

Para cumplir ambas normativas deberemos elaborar la contabilidad según las normas contables y, a la hora de presentar declaraciones tributarias, realizar los ajustes extracontables que consisten en variar los resultados para que se ajusten a la normativa tributaria.

Esto es importante a la hora de hablar de depreciación reversible porque, precisamente, la normativa tributaria si permite constatar deterioros en el activo circulante cuando tengan este carácter reversible, pero no cuando el valor de mercado sea inferior.

Doctrina contable

De este tema se ha ocupado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Para empezar, debemos estudiar las normas de Registro y Valoración de Inmovilizado Material e inversiones inmobiliarias que ha establecido el ICAC en su Resolución de 1 de marzo de 2013 que debe ser aplicada para la valoración y corrección valorativa de este tipo de elementos contables.

En su consulta de 25 de abril de 1996 se refiere a activos financieros adquiridos utilizando subvenciones no reintegrables: este tipo de subvenciones figuran como un ingreso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Esta imputación al resultado, en el caso de la compra de activos no depreciables, se produce en el ejercicio contable en el que se enajena el activo que se ha comprado con ella o al darla de baja.

Por lo tanto, la imputación a resultados depende de la depreciación del activo financiado con independencia de que tal depreciación sea definitiva o reversible.

Esto produce un problema ya que, al depender el ingreso extraordinario de la subvención de la depreciación, si dicha depreciación es reversible podría llegar a producirse el efecto de que el bien adquirido con la subvención fuera mayor que el ingreso de dicha subvención.

La conclusión a que llega el ICAC es que los activos financieros que se han adquirido con subvenciones no reembolsables, si son depreciados por deterioro, su depreciación será siempre considerada irreversible sea cual sea la naturaleza y causa de tal depreciación.

Por supuesto, esta actuación deberá ser cumplidamente explicada en la memoria.

En la Consulta del BOAC núm. 39 de septiembre de 1999 recuerda el deber de aplicar la normativa en el registro de operaciones de participación en el capital de otras entidades.

En estas inversiones el deterioro de tales activos se registrará a través de la dotación de provisiones, siendo siempre depreciaciones de carácter reversible.

Se permite, sin embargo, constatar la pérdida como irreversible cuando esta pérdida de valor se produzca por circunstancias de entidad suficiente para considerar la pérdida como irreversible, en cuyo caso se dará de baja el activo o la parte del mismo que proceda constatando una depreciación irreversible.

Estas circunstancias deben ser extraordinarias, ya que cuando se invierte en una empresa se trata de poder recuperar lo invertido, por lo que se va a requerir que la sociedad afectada aparezca como que deja de ser empresa, que no va a continuar con la actividad; estar circunstancias deben ser suficientemente explicadas en la memoria.

En la Resolución de 25 de marzo de 2002 establece la doctrina de que, en el caso de activos que tengan como finalidad principal la protección y mejora del medio ambiente o la minimización del impacto ambiental, incluida la reducción o eliminación de contaminación futura, deben tenerse en cuenta los factores medioambientales que les afecten en sus correcciones valorativas.