Depreciación

En el diccionario de la Real Academia Española depreciación es “disminución del valor o precio de algo, ya con relación al que antes tenía, ya comparándolo con otras cosas de su clase”.

En el ámbito empresarial y contable hablamos de depreciación como el registro contable por el que constatamos que un elemento del activo de la empresa no tiene el valor que figura nominalmente y, con este registro, corregimos esa diferencia asignando al activo el valor que le corresponde en realidad.

Existen dos procedimientos para realizar un ajuste contable por depreciación de un activo, que son:

• La amortización que sólo de aplica al activo no corriente (o inmovilizado). Consiste en la periodificación del gasto de elementos que vamos a utilizar en la actividad productiva a medio o largo plazo para que dicho gasto no se compute directamente en el momento de su adquisición (lo que no sería ajustado a la realidad económica) sino a lo largo de su vida útil y teniendo en cuenta su depreciación a lo largo de ese tiempo. La amortización se realizará según un método o plan de amortización que será, en todo caso, ajustado a las condiciones del activo amortizado y según las normas contables y fiscales que sean aplicables al caso.

• Los ajustes contables por deterioro se producen al final del ejercicio, justo antes del cierre contable, y consisten en constatar y computar contablemente una diferencia entre el valor económico contabilizado para un activo y el real que será el menor importe entre su posible valor de venta (descontados los gastos de venta) o su valor de uso o, en el caso de activos financieros, su valor de mercado.

En ambos casos el registro contable de la depreciación sólo se podrá producir cuando se den las condiciones y requisitos previstos por la normativa aplicable y en la forma y por las cantidades que, asimismo, estén previstas por la normativa aplicable.

Pero existe un problema: la normativa aplicable no es una única, sino que hay dos normativas que se deben aplicar y que son:

• La normativa mercantil contable que existe en el Código de Comercio, el Plan General Contable y otras normas aplicables a cada caso concreto, así como la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)
• La normativa tributaria que encontraremos en las normas que regulan los tributos aplicables, especialmente la Ley del Impuesto de Sociedades, así como la doctrina que encontraremos en las consultas vinculantes de la Agencia Tributaria.

Estas dos regulaciones legales no siempre dicen lo mismo y, de hecho, en muchos casos encontramos regulaciones que se contradicen.

En este caso deberemos confeccionar la contabilidad según las normas contables y, para cumplir la normativa tributaria que es contraria a lo que hemos hecho, deberemos realizar lo que llamamos un ajuste extracontable que aumentará o disminuirá el resultado contable según proceda ajustándolo a lo que norma dicha normativa tributaria.

Vamos a estudiar cómo es esto en las diferentes posibilidades referidas, sobre todo, a los deterioros.

Inmovilizado material e intangible

Tanto el PGC (NRV2ª, 2.2) y el Código de Comercio (artículos 38 y 39) norman que se efectuarán correcciones valorativas para que cada elemento del inmovilizado material tenga su valor recuperable que, como ya hemos dicho, será el mayor entre su valor de venta menos costes de la venta o su valor de uso.

La normativa tributaria (art. 13.2.a de la Ley del Impuesto de Sociedades) prohíbe deducir la pérdidas por deterioro de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible incluido el fondo de comercio.

Aquí por tanto ambas normativas son totalmente contradictorias y deberemos realizar los ajustes extracontables que procedan.

Activos financieros

La normativa contable ordena que, al cierre de cada ejercicio, se efectúen correcciones valorativas cuando existan evidencias objetivas de que el valor de un activo financiero se ha deteriorado o que el valor en libros de una inversión no va a ser recuperable, todo ello según la calificación de cada tipo de activo financiero (mantenido para negociar, préstamos, partidas a cobrar, inversiones financieras temporales o permanentes, etc.).

Por su parte la normativa tributaria (art. 13.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades) establece que no son deducibles las pérdidas por deterioro en valores que representen capital o fondos propios de entidades, ni los valores representativos de deuda.

Igual que en el caso anterior ambas normativas son totalmente contradictorias y deberá realizarse el ajuste extracontable.

Existencias

El PGC Pyme (NRV 12ª): deben realizarse correcciones valorativas por deterioro y reconocerlas como gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción.

Por su parte la Ley del Impuesto de Sociedades sí autoriza a computar un deterioro cuando sea reversible, pero no sólo por el mero hecho de que su valor de compra sea inferior al de mercado.

En este caso las regulaciones son diferentes, pero no siempre contradictorias; deberá realizarse el ajuste extracontable en los casos en los que los criterios no coinciden.

Créditos comerciales

La normativa contable (NRV 8ª del PGC Pyme): debe computarse el deterioro y realizar la corrección valorativa correspondiente al final del ejercicio cuando sea evidente que un activo financiero o un grupo de activos financieros similares entre sí, se han deteriorado por uno o más hechos ocurridos después de su reconocimiento inicial y que vayan a ocasionar retrasos o reducciones de los flujos de efectivo futuros motivados por una posible insolvencia del deudor.

Dotaremos en este caso la correspondiente provisión para insolvencias que aparecerá como un gasto en nuestra cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Si desaparece la causa del deterioro o se producen otras circunstancias que lo hagan desaparecer o, simplemente, no se produce, se revertirá dicho deterioro que aparecerá como un ingreso en nuestra cuenta de resultados.

Por su parte la Normativa Tributaria (art. 13.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades) permite computar pérdidas por deterioro por posibles insolvencias cuando, a fecha del devengo del impuesto, se de alguna de las siguientes circunstancias:

1. Hayan transcurrido seis meses desde su vencimiento.
2. Cuando el deudor esté en concurso de acreedores.
3. Cuando el deudor haya sido procesado por delito de alzamiento de bienes.
4. Cuando el cobro esté pendiente de un procedimiento judicial o arbitral.

No serán deducibles:

1. Las deudas de entidades públicas salvo que estén en un procedimiento judicial o arbitral.
2. Las deudas con personas o entidades vinculadas a nuestra empresa salvo que entren en concurso y se produzca ya la fase de liquidación.
3. Las estimaciones generales o genéricas de riesgos de insolvencia de clientes.

Como en los demás casos, ambas normativas no coinciden pero pueden ser o no contradictorias y deberá realizarse el ajuste extracontable en los caso que sea necesario.