Cierre fiscal

En nuestro negocio, al final de cada ejercicio, realizamos el cierre contable en el que vamos a definir nuestros resultados contables del año (pérdidas o ganancias) y realizar un balance final.

Sin embargo, nuestros resultados contables no tienen por qué coincidir (y, de hecho, es muy habitual que no coincidan) con los resultados fiscales o, dicho de otro modo, la base imponible del Impuesto de Sociedades puede ser diferente del resultado de nuestra cuenta de Pérdidas y Ganancias.

¿Por qué?: la base imponible sobre la que vamos a calcular nuestro Impuesto de Sociedades ha de determinarse según la normativa de dicho impuesto, fundamentalmente la Ley del Impuesto de Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) y su reglamento (RD 634/2015, de 10 de julio), mientras que los resultados de nuestro ejercicio contable se calculan según normas contables como el Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007 o RD 1515/2007) y demás regulaciones europeas e internacionales además de otras fuentes como la doctrina emanada del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Resulta que no siempre los criterios de imputación de ingresos, gastos, cobros y pagos coinciden en las dos regulaciones o, lo que es lo mismo, existen ingresos y gastos que no se computan de la misma manera según los criterios contables y fiscales.

De hecho, la propia Ley del Impuesto de Sociedades lo dice claramente en su art. 10.3: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Lo que se hace para adaptar el resultado al impuesto lo llamamos ajustes extracontables del Impuesto de Sociedades.

Para empezar, el propio gasto que supone el Impuesto de Sociedades, en el caso de que nos salga a pagar, es un gasto que vamos a computar en nuestra cuenta de resultados, pero no es un gasto fiscalmente deducible por lo que deberemos realizar un primer ajuste contable al contabilizar dicho impuesto de sociedades en su cuenta (6300) para que no afecte a su propia base imponible.

Además de estos ajustes de ingresos y gastos debemos mencionar que, en la base imponible del impuesto, también se traen a colación los resultados negativos de ejercicios anteriores que podrán ser compensados durante determinados periodos.

Aunque en nuestra contabilidad ésto también se acaba haciendo, no se hace de la misma manera.

Gastos no computables para el impuesto

El art. 15 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades fija una serie de gastos que, aunque puedan computar contablemente como tales, no son gastos fiscalmente deducibles, son los siguientes:

• Las sanciones y/o multas tanto penales como administrativas.
• Las pérdidas del juego.
• Las indemnizaciones por despido a los trabajadores o, también, por extinciones de relaciones mercantiles cuando excedan las cantidades previstas por el Estatuto de los Trabajadores, los convenios colectivos u otras normas y, en todo caso, cuando excedan un millón de euros por perceptor de cada indemnización.

Además de estos gastos excluidos expresamente, a lo largo de la normativa del impuesto encontramos limitaciones de otros aspectos contables como valoración de activos, normas para poder computar deterioros de valor de dichos activos y provisiones y previsiones contables permitidas o no por la normativa del impuesto.

Diferencia permanentes o temporales

Los ajustes extracontables que estamos estudiando producen, entre la cuenta de resultados y la base imponible del Impuesto de Sociedades, unas diferencias. Pues bien, esas diferencias pueden ser o no permanentes ya que:

• Serán permanentes si no pueden computarse en la base el Impuesto y nunca van a poder serlo; a su vez estas diferencias permanentes pueden ser:
• Negativas ingresos o gastos contables que nunca van a poder ser ingresos o gastos fiscales.
• Positivas ingresos o gastos que no son tales ingresos o gastos en nuestra contabilidad pero que sí son tenidos en cuenta para el resultado fiscal en qué consiste la base imponible del impuesto.

• Serán temporales cuando no puedan computarse en el Impuesto del ejercicio contable pero sí van a poder computarse en otro u otros ejercicios posteriores con lo que habrá que periodificarlos según establezca la normativa del impuesto. Pueden ser:
• Negativas cuando existen ingresos en nuestra contabilidad del ejercicio que no pueden integrarse en la base imponible del impuesto pero que sí podrán integrar dicha base imponible en otro u otros ejercicios posteriores o cuando existen gastos que no forman parte de nuestra contabilidad del ejercicio sino de otros ejercicios anteriores o posteriores pero que sí nos podemos computar para la base imponible del impuesto.
• Positivas: ingresos que según la normativa del Impuesto son ingresos de este ejercicio pero que en nuestra contabilidad no lo son y se contabilizarán en otros ejercicios y gastos que según la normativa del Impuesto no corresponden a este ejercicio, pero sí a otro posterior y en la contabilidad no es así.

Como es lógico, estas diferencias temporales se van a acabar compensando a lo largo del tiempo, es decir, una diferencia que se produce este año porque se va a acabar computando otro año en ese otro año producirá una diferencia equivalente.

Las amortizaciones

Para terminar, debemos hablar de las amortizaciones.

La normativa del Impuesto de Sociedades regula, de manera muy exhaustiva, las amortizaciones de los elementos del inmovilizado, estableciendo límites muy claros tanto en los distintos modos de realizarlas (lineal, progresiva, números dígitos, etc) como en cuanto a los plazos y porcentajes en que se pueden realizar.

Por su lado la normativa contable también regula, como no podría ser de otro modo, las amortizaciones, sus métodos, plazos y porcentajes, pero deja bastante más margen de decisión sobre cómo realizarlas.

Si al realizar nuestras amortizaciones contables nos adaptamos a la normativa del Impuesto, que es lo que hace todo el mundo, será todo más sencillo ya que, en ese caso, no tendremos la necesidad de realizar ajustes extracontables en este ámbito.

Pero es posible que decidamos que nos conviene más apartarnos de la normativa fiscal, en cuyo caso si tendremos que realizar tales ajustes.